ANALISIS TRIBUTARIO DEL CDI PERÚ-MÉXICO

I. INTRODUCCIÓN

Los CDIs son instrumentos internacionales celebrados entre dos países que, bajo ciertas reglas, condiciones o limitaciones, acuerdan distribuirse la potestad de gravar una determinada renta, e incluso, de gravarla de manera compartida; y que de allí en adelante, lo que rige como norma aplicable es la legislación interna de cada país. En otras palabras, el CDI contiene un marco general de atribución de potestades impositivas a los países, así como de derechos y obligaciones para administrados y administradores, que para ponerla en práctica deben analizar la normativa interna de cada país, y ceñirse a dichas reglas pues los CDIs de ordinario no tienen regulación específica para la determinación, declaración y pago del IR.

El 27 de abril del 2011 en la Ciudad de Lima, el Gobierno de Perú y México suscribieron un convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta.

Siguiendo con el procedimiento, conforme lo señalado en el artículo 56º de la Constitución Política del Perú, tal instrumento legal fue remitido por el Ministerio de Relaciones Exteriores al Congreso de la República a través de la RS Nº 18-2012-RE e ingreso como Proyecto de Ley Nº 885/2011-PE el 13.03.2012. Posteriormente fue aprobado por el Congreso mediante la R.L. Nº 30144 y ratificado por el Poder Ejecutivo mediante el DS Nº 03-2014-EF publicado el 16.01.2014.

El Convenio de Doble Imposición (CDI) entró en vigencia el 19.02.2014 y es aplicable a partir del 01.01.2015.

En el presente trabajo se darán algunas luces sobre el tratamiento tributario que se le debe dar a las regalías, actividades empresariales, establecimiento permanente, intereses, dividendos, entre otros; tomando en consideración el CDI firmado con México.

II. TERMINOS:

III. ASPECTOS GENERALES:

• Los CDI son normas que tienen que ser vistas en primer lugar, antes de la norma interna; ya que los CDI nos van a delimitar jurisdicción; es decir, nos van a señalar qué país tiene la potestad de gravar la renta que pudiera generar un sujeto en su país. Una vez que se determine qué país tiene la potestad de gravar, recién se procederá a revisar la Ley del Impuesto a la Renta, de corresponder.
• Conforme lo indicado en el DS Nº 090-2008-EF, se tiene la obligación de presentar la Constancia de Residencia emitido por la entidad competente de un Estado con el cual el Perú ha celebrado un CDI, con el fin de acreditar la calidad de residente en ese Estado y poder hacer uso de los beneficios contemplados en el CDI.
• El CDI celebrado con México se refiere exclusivamente al impuesto a la renta, no menciona al impuesto al patrimonio, como si lo hace el CDI con Chile, Canadá y Suiza.
• Se ha previsto la cláusula de la nación más favorecida, unilateral, con relación a dividendos, intereses y regalías, con un límite mínimo para los dos últimos tipos de rentas pasivas antes citadas ascendente al 15%.
• El CDI señala que se genera renta empresarial gravable en el Perú, siempre que se brinde el servicio a través de un Establecimiento Permanente (EP) en el país, igual que Chile y Canadá; sin embargo, incluye una disposición que no se había incluido nunca en ningún CDI, y es la consideración de la prestación de la asistencia técnica[1] como EP en el caso de que tales actividades prosigan en un Estado Contratante durante un periodo o periodos que en total excedan de 90 días, dentro de un periodo cualquier de doce meses.
• El CDI contempla el procedimiento de acuerdo mutuo y el intercambio de información. Al respecto, el artículo 26º del CDI señala que en ningún caso se permitirá a un Estado Contratante negarse a proporcionar información únicamente porque esta obre en poder de bancos, entre otros; mientras que el Protocolo admite que los Estados Contratantes puedan tomar en consideración las limitaciones legales relevantes.

IV. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

El EP se encuentra regulado en el artículo 5º del CDI Perú-México y significa cualquier lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad empresarial. En síntesis, un EP es una situación de hecho que permite determinar cuándo estamos ante una actividad empresarial en el país.

Los supuestos que califican como EP son:

a) Las sedes de dirección;

b) Las sucursales;

c) Las oficinas;

d) Las fábricas;

e) Los talleres;

f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración, explotación o extracción de recursos naturales.

g) Una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto deconstrucción, instalación o montaje o actividad, tenga una duración superior a 6 meses;

h) La prestación de servicios por parte de una empresa, incluidos los servicios de consultorías, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por la empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado Contratante durante un período o períodos que en total excedan de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses; y

i) La asistencia técnica prestada por parte de una empresa, por intermedio de empleados u otras personas naturales encomendados por ella para ese fin, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo) en un Estado Contratante durante un período o períodos que en total excedan de 90 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

j) Persona, que no sea un agente independiente, actúe en un Estado Contratante en nombre de una empresa del otro Estado Contratante, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en el primer Estado Contratante con respecto a cualesquiera actividades que esa persona emprenda para la empresa, si esa persona tiene y habitualmente ejerce en ese Estado poderes para concertar contratos en nombre de la empresa.

g) Empresa aseguradora residente de un Estado Contratante calificará como EP en el otro Estado Contratante, salvo en el caso de los reaseguros, siempre que recaude primas en el territorio de este otro Estado o si asegura riesgos situados en él por medio de una persona distinta de un agente independiente.

[1] EL protocolo te define el concepto de Asistencia Técnica conforme al artículo 4-A inciso c) del Reglamento de la LIR.

Los supuestos que no califican como EP:

• La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
• El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas o exponerlas;
• El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
• El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
• El mantenimiento de un lugar fijo de negocios dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de la empresa, cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar.
• No es establecimiento permanente el solo hecho de que se realice en el otro Estado actividades empresariales por mediación de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que esas personas actúen en el desempeño ordinario de sus negocios. A menos que ese agente realice todas o casi todas sus actividades en nombre de tal empresa, y entre esa empresa y el agente, en sus relaciones comerciales y financieras se establezcan o impongan condiciones que difieran de las que se habrían establecido entre empresas independientes, dicho agente no será considerado como agente independiente.

V. BENEFICIOS EMPRESARIALES:

Conforme lo señalado en el artículo 7º del CDI Perú-México los beneficios empresariales de una empresa residente en un estado contratante sólo serán gravados en el país de residencia.

En el caso que la empresa residente en un estado contratante realice la actividad empresarial a la empresa del otro estado contratante por medio de un EP ubicado en ese otro Estado, entonces el país que tendrá la jurisdicción para gravar la renta es el país donde se encuentre dicho EP.

Por ejemplo, si una obra de construcción o proyecto realizado por un residente mexicano en el Perú no dura más de 6 meses, no calificará como EP; por lo tanto, sólo tributará en México.

Este EP será tratado como un sujeto separado y distinto de la empresa matriz, es decir, será tratado con total independencia en la empresa de la que pertenece.

Asimismo, respecto de los gastos, cabe señalar que conforme lo indicado en el párrafo 3 del artículo 7º del CDI Perú-México, para la determinación de los beneficios delestablecimiento permanente se permitirá la deducciónde los gastos necesarios realizados para los fines delestablecimiento permanente, comprendidos los gastos dedirección y generales de administración para los mismosfines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentreel establecimiento permanente, como en otra parte.

Esta disposición del párrafo 3 del artículo 7º del CDI se aplica sólo si los gastos pueden ser atribuidos alestablecimiento permanente de acuerdo con las disposicionesde la legislación tributaria del Estado Contratante en el cual elestablecimiento permanente esté situado.

Ejemplo 1:

Una empresa mexicana brinda un servicio empresarial a una empresa peruana a través de su personal que viaja al Perú para brindar el servicio durante dos meses. La empresa peruana consulta si debe o no retener el impuesto por renta de fuente peruana.

Solución:

Lo primero que se tiene que determinar es qué país tiene jurisdicción para gravar la renta generada por la empresa mexicana; por lo cual se tiene que revisar el CDI firmado entre Perú y México.

El artículo 7º del CDI Perú-México señala que tratándose de renta de empresarial generada por una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición enese Estado, a no ser que la empresa realice su actividadempresarial en el otro Estado Contratante por medio de unestablecimiento permanente situado en él. Si la empresarealiza o ha realizado su actividad de dicha manera, losbeneficios de la empresa pueden someterse a imposiciónen el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedanatribuirse a ese establecimiento permanente.

En el caso en concreto, la empresa mexicana brinda el servicio por medio de su personal que se queda en el Perú por un promedio de dos meses consecutivos. El artículo 5º del CDI señala que califica como EP la prestación de servicios por parte de una empresa,incluidos los servicios de consultorías, por intermedio deempleados u otras personas naturales encomendados porla empresa para ese fin, pero sólo en el caso de que talesactividades prosigan (en relación con el mismo proyecto ocon un proyecto conexo) en un Estado Contratante duranteun período o períodos que en total excedan de 183 días,dentro de un período cualquiera de doce meses. En ese sentido, siendo que le personal mexicano sólo se quedará en el país por un periodo de mayor de dos meses, no habría EP; por lo tanto, el país que tiene la jurisdicción de gravar la renta es México.

Para los efectos, la empresa mexicana tendrá que extender una constancia de residencia a la empresa peruana con el fin de acreditar la calidad de residente en México y la empresa peruana tenga un respaldo frente a la SUNAT.

Ejemplo 2:

Una empresa peruana brinda un servicio empresarial a una empresa mexicana a través de su personal que viaja a México para brindar el servicio durante 15 días. La empresa peruana consulta dónde va tributar por esa renta de fuente extranjera generada fuera del país.

Solución:

De la misma manera que en el caso anterior, se debe revisar lo señalado en el artículo 7º del CDI donde señala que el país de residencia de la empresa prestadora del servicio, será el que grave la renta, a menos que se brinde el servicio a través de un EP en el otro país. Si se produce ello, el país que tendrá jurisprudencia será el país donde se encuentre el EP.

En el caso en concreto, siendo que la empresa peruana no está brindando el servicio a través de un EP en México, será el Perú (país de residencia) el que tendrá la jurisdicción. En ese sentido, la empresa peruana tendrá que extenderle una constancia de residencia a la empresa mexicana con el fin de que se aplique el CDI y no proceda a gravarle con el impuesto a la renta mexicano. Por otro lado, la empresa peruana tendrá que tributar en el país como renta de fuente extranjera en el momento de la determinación de su impuesto la renta mensual. 

VI. DIVIDENDOS:

Otro punto que amerita atención es el Artículo 10º del CDI Perú-México que regula los Dividendos.

Hay dos puntosimportantes aquí: primero, es necesario notar que las tasas de retención se aplican a larenta bruta, así que la cantidad retenida puede ser muy alta calculada como renta neta; ysegundo, que las tasas no establecen la tasa de retención, sino límites. Como regla general, los países en vía de desarrollobuscan tasas altas en estos artículos, para restringir menos el derecho del país de fuentede gravar.

En el caso de los dividendos el CDI Perú-México cuenta con una jurisdicción compartida al señalar que los dividendos pagados por una sociedad residentede un Estado Contratante (Perú) a un residente del otro EstadoContratante (México)PUEDEN someterse a imposición en ese otroEstado (México). Es decir, los dividendos pagados por una sociedad peruana a una sociedad mexicana, puede someterse a imposición en México. Sin embargo, también PUEDEN someterse a imposición en el Perú PERO el impuesto exigido no podrá exceder del:

a) 10% del importe bruto de los dividendossi el beneficiario efectivo es una sociedad que controladirecta o indirectamente no menos del 25 por ciento delas acciones con derecho a voto de la sociedad que pagadichos dividendos;

b) 15% del importe bruto de los dividendos entodos los demás casos.

Ejemplo:

Una empresa peruana procederá a pagarle dividendos a un accionista persona natural residente en México. Pregunta si tiene que retenerle o no el impuesto a la renta por dividendos conforme lo señalado en el artículo 76º de la LIR peruano.

Solución:

Tal como señala el artículo 10º del CDI, la persona natural de residencia mexicana puede tributar en su país, para ello tendrá que entregar su constancia de residencia a la empresa peruana para que ésta no le retenga el impuesto.

Sin embargo, si la persona natural de residencia mexicana decide tributar en el Perú (lo cual también es válido, conforme lo señala la norma del CDI), la empresa peruana deberá proceder a retenerle el impuesto a la renta conforme lo señalado en el artículo 76º de la LIR. Sin embargo, respecto de la tasa del impuesto, la empresa peruana deberá considerar los límites que le señala el artículo 10º del CDI con México; es decir, tiene como límite máximo el 15% sobre el ingreso bruto. 

En ese sentido, conforme lo señalado en el artículo 54º de la LIR, para el ejercicio 2015 la tasa de retención por dividendos para personas naturales no domiciliadas es del 6.8% (menor al 15%); por lo tanto, esta será la tasa que se utilizará para efectos de efectuar la retención del impuesto a la renta por dividendos al sujeto no domiciliado de residencia mexicana.

Dicha retención, deberá ser declarada mediante el PDT 617 en el mes de la retención del impuesto y pagada mediante la Guía de Pagos varios. 

VII. REGALIAS:

El Artículo 12º del CDI Perú-México regula las regalías señalando que en el caso del impuesto a la renta por concepto de regalías se cuenta con una jurisdicción compartida donde las regalías pagadas por una sociedad residente de un Estado Contratante (Perú) a un residente del otro Estado Contratante (México)PUEDEN someterse a imposición en ese otro Estado (México). Es decir, las regalías pagadas por una sociedad peruana a una sociedad mexicana, puede someterse a imposición en México. Sin embargo, también PUEDEN someterse a imposición en el Perú PERO el impuesto exigido no podrá exceder del 15% del importe bruto de las regalías.

Las regalías se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor es un residente de ese Estado. Es decir, si una empresa peruana es quien paga las regalías a un sujeto de residencia mexicana, se entenderá que las regalías provienen de Perú, porque el deudor de dichas regalías es residente Peruano.

Ejemplo:

Una empresa peruana procederá a pagar regalías a una empresa residente en México, que no tiene EP en el Perú, por el uso de una marca en el país. Pregunta si tiene que retenerle o no el impuesto a la renta por las regalías conforme lo señalado en el artículo 76º de la LIR peruano.

Solución:

En este caso, conforme lo señalado en el inciso b) del artículo 9º de la LIR las regalías califican como renta de fuente peruana cuando los bienes o derechos por lo cual se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país. En el caso en concreto, siendo que es una empresa peruana el sujeto que paga la renta, dicha renta calificará como renta de fuente peruana. Sin embargo, como la transacción se realiza con un sujeto de residencia mexicana, se tiene que revisar el CDI Perú-México a efecto de determinar qué país tiene jurisdicción para gravar la renta.

Revisando el artículo 12º del  CDI se verifica que la empresa mexicana puede tributar en su país, por lo cual tendrá que entregar una constancia de residencia a la empresa peruana a efectos de que no proceda con la retención del impuesto a la renta. Sin embargo, si la empresa mexicana decide tributar en el Perú, la empresa pagadora de la renta de residencia peruana tendrá que efectuar la retención. Con respecto a la tasa de retención, conforme el artículo 56º de la LIR la tasa de retención por regalías pagadas a una empresa no domiciliada es el 30; sin embargo, por ser una empresa de residencia mexicana la tasa de retención del impuesto será del 15%.

Dicha retención se deberá declarar en el PDT 617 en el mes de la retención del impuesto al sujeto no domiciliado, y pagado mediante la Guía de Pagos Varios.

VIII. Renta de fuente peruana por concepto de intereses

De acuerdo con el inciso c) del artículo 9° de la LIR, se considera renta de fuente peruana por concepto de interés: “c) Las producidas por capitales, así como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al interés pactado por préstamos, créditos u otra operación financiera, cuando el capital esté colocado o sea utilizado económicamente en el país; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país”.

A nivel doctrinal, García Mullín expresa sobre el particular que: “Se consideran tales, a los efectos fiscales, toda suma que sea el producto de la colocación de un capital mediante préstamo privado o público, cualquiera sea la denominación o la forma de pago. Se comprenden, por lo tanto, el producido de títulos, valores, bonos, letras, debentures, préstamos, etc.”.

Sobre este punto la SUNAT ha establecido en el Informe N° 008-2012-SUNAT/2B0000 (20.01.2012) que los interesespagados por una empresa domiciliada en Perú en razón de unpréstamo concedido por una empresa domiciliada en otro PaísMiembro de la Comunidad Andina estarán sujetos al Impuesto ala Renta en Perú.

En el artículo 11° del CDI con México cuenta con un criteriode renta compartida, dado que se establece que los intereses procedentes de un Estado Contratantes y pagados a un residente del otro Estado contratante PUEDENsometerse a imposición en ese otro Estado (país de residencia).

También pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente;pero si el beneficiario efectivo es residente del otro estado contratante,el impuesto no puede exceder del 15% del importe bruto de intereses. Es claro que seestablece un límite a la imposición.

El término intereses significa rentas de créditos de cualquier naturaleza,con o sin garantía hipotecaria, rentas de valores públicos,bonos, obligaciones y cualquier otra que establezca el estado de lafuente, incluidas las primas y lotes unidos a dichosvalores.

No obstante lo antes señalado, el párrafo 3 del artículo 11º señala que losintereses mencionados en el párrafo 1 sólo puedensometerse a imposición en el Estado Contratante del quees residente el beneficiario efectivo de los intereses(jurisdicción exclusiva), si:

a) El beneficiario efectivo es uno de los EstadosContratantes o una de sus subdivisiones políticas, elBanco Central de un Estado Contratante, así como losbancos cuyo capital sea cien por ciento de propiedaddel Estado Contratante y que otorguen préstamos porun período no menor a 3 años. En este último caso, losintereses que perciban dichos bancos deberán estargravados en el país de residencia;

b) los intereses son pagados por cualquiera de las entidades mencionadas en el inciso

Asimismo, en el párrafo 5 del CDI con México se señala que los beneficios no son aplicables si de por medio hay un establecimientopermanentesituadoen el estado de la fuente, se considera que los intereses provienendel estado de la fuente.

En este caso, si una entidad financiera de residencia mexicana recibe intereses de una empresa peruana; conforme lo señalado en el artículo 11º del CDI con México, dicha entidad financiera tributará en su país. Sin embargo, también puede someterse a imposición en el Perú.

En ese sentido, siendo una entidad financiera, conforme lo señalado en el artículo 56º de la LIR, si dicha entidad cumple con los requisitos señalados: -Ingreso de la moneda extranjera al país y la tasa de intereses debe ser como máximo la LIBOR + 7 puntos; la tasa de retención será de 4.99%. Caso contrario, le debería aplicar la tasa del 30%, pero como es una entidad bancaria residente en México, se tiene que considerar el límite máximo señalado en el artículo 11º del CDI con México y aplicarle la tasa del 15%.        

IX. Ganancia de capital

9.1.-Enajenación indirecta de acciones

Conforme lo señalado en el numeral 6 del artículo 13º del CDI con México “Las ganancias de capital distintas a las mencionadas en los párrafos anteriores del presente Artículo pueden someterse a imposición en ambos Estados Contratantes”. En este numeral se encuentra la enajenación indirecta de acciones que para los efectos antes de su aplicación tiene que determinarse si la operación se encuentra dentro del concepto de enajenación indirecta de acciones del artículo 10º de la LIR peruano; es decir, si cumple con todos los requisitos para ser una enajenación indirecta. Si es así, tanto México como el Perú van a gravar dicha renta (jurisdicción compartida) y se tendrá que aplicar el articulo 23° del CDI respecto a la eliminación de la doble imposición.

9.2.-Enajenación indirecta de inmuebles ubicados en País de la Fuente

Conforme lo señalado en el numeral 3 del artículo 13º del CDI con México “Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones u otros derechos similares en una sociedad, cuyos bienes consistan, directa o indirectamente, en más de un 50% en bienes inmuebles situados en un Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese Estado”[1]

En este caso estamos ante una jurisdicción compartida; por lo tanto, los sujetos residentes en el Perú que obtengamos ganancias derivadas de la enajenación de acciones en una sociedad, cuyos bienes consistan de manera directa o indirecta en más de un 50% en bienes inmuebles situados en México, se nos aplicará la siguiente norma:

[1] Esta es la redacción del Convenio con México. Todos los Convenios (Suiza, Corea del Sur, México y Portugal) tienen dicho supuesto como ganancia de capital.

En ese sentido, podríamos estar en los siguientes supuestos:

(1) Enajenación de acciones de Sociedad mexicana cuyo valor proviene del más del 50% de inmuebles ubicados en México:

(2) Enajenación indirecta de acciones de sociedad mexicana cuyo valor proviene del más del 50% de inmuebles ubicados en México:

X. Rentas de bienes inmuebles:

Respecto a las rentas de bienes inmuebles, el artículo 6º del CDI con México señala que las rentas que un residente de un Estado Contratante (Perú) obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o silvícolas) situados en el otro Estado Contratante (México) PODRÁN someterse a imposición en ese otro Estado (México). Otra vez estamos ante una jurisdicción compartida, donde tanto México como Perú nos gravaran con el impuesto a la renta. Cabe señalar que, en el caso del Perú, dicha renta calificará como renta de fuente extranjera la cual se sumará a la renta de trabajo al final del ejercicio gravable, en el caso que el beneficiario sea una persona natural. En el caso que, sea una persona jurídica, dicha renta de fuente extranjera se determinará de manera separa.

Cabe señalar que la norma del CDI es genérica, es decir, incluye todo tipo de renta que provenga de bienes inmuebles, entiéndase: Arrendamiento, venta, permuta, aporte de capital, utilización directa, así como cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

De la misma manera, un residente de México que pudiera contar con un inmueble ubicado en el Perú por el cual percibe renta, será Perú el Estado que gravará dicha renta conforme lo señalado en el artículo 9º de la LIR peruano que señala que los inmuebles ubicados en el país generan renta de fuente peruana. Asimismo, conforme a la legislación de México dicho sujeto tendrá que tributar en su país respecto de la renta extranjera.

Sin embargo, en estos casos, se tendrá que aplicar lo regulado en el artículo 23º del CDI que señala las pautas para eliminar la doble imposición.

XI. Eliminación de la doble imposición

Una de los objetivos de un CDI es la eliminación o atenuación de la doble imposición internacional, lo cual se obtiene a través del reparto o distribución de la competencia fiscal de cada Estado contratante y la aplicación de algunos métodos desarrollados para tal efecto.

El método de exención es quizá el más ordinario o normal, pues supone la atribución de potestad tributaria a uno de los estados contratantes para gravar determinadas rentas, en perjuicio del otro estado, con lo cual se podría decir que el objetivo de evitar la doble imposición logra asegurarse.

No obstante, existen rentas que de acuerdo a los CDIs se pueden gravar en ambos estados contratantes, y cuando ello sucede, estamos ante el supuesto de tributación compartida, caso en el cual, los CDIs que siguen el Modelo OCDE recogen en sus cláusulas otros métodos para evitar la doble imposición, como por ejemplo, el de imputación de créditos, con exigencias y condiciones particulares.

 A la par, no es raro que en las legislaciones internas de la mayoría de países existan regulaciones destinadas a evitar la doble imposición, de manera que son o constituyen una suerte de mecanismo unilateral para lograr dicha finalidad, tal es el caso del inciso e) del artículo 88º de la LIR que recoge también el crédito por rentas de fuente extranjera, norma que tiene exigencias y condiciones peculiares, que no necesariamente se coligen con las del CDI.

Es el caso por ejemplo, de la potestad a ambos países (jurisdicción compartida) que otorga el CDI y  que permite la aplicación de un crédito en el Perú por el IR pagado en México, tal como señala el artículo 23º del CDI con México; sin embargo, no menciona nada sobre alguna limitación temporal a la aplicación de dicho crédito, lo que podría entenderse que resulta de aplicación la Ley del Impuesto a la Renta en el extremo que sí establece esa limitación temporal sobre ese tipo de créditos por IR pagado en el exterior derivado de rentas de fuente extranjera.

En ese contexto, es evidente que las limitaciones establecidas por nuestra norma impositiva estaría generando una doble imposición al impedir que el remanente del impuesto pagado en el extranjero y no aplicado contra el IR en Perú no se pueda ni compensar en ejercicios futuros ni solicitar devolución; generando de esta forma una doble afectación a una misma renta, tanto por el país de la fuente como por el país de residencia o domicilio.

El CDI firmado con México al igual que el firmado con Chile no establece ninguna limitación temporal para la acreditación del IR pagado en dicho país contra el IR a pagar en Perú; simplemente autoriza su acreditación con una limitación cuantitativa.

Siendo así la pregunta que viene a colación es: ¿Cuál de las dos normas prevalece? ¿Prevalece el artículo 88º de la Ley del Impuesto a la Renta Peruano o el artículo 23º del CDI firmado con México?

Existe una posición prevalente (a la cual no acogemos) consistente en que, en caso de conflicto, prevalece la aplicación del tratado sobre lo dispuesto en las leyes internas, sea que se recoja la hipótesis legal o supralegal de los tratados a fin de determinar su jerarquía en el sistema de fuentes del derecho peruano. En ese contexto, se puede señalar que no correspondería que el IR no acreditado en un ejercicio se pierda, sino que éste puede ser utilizado en los ejercicios siguientes hasta agotarlo en su totalidad, así mismo, corresponde respetar el límite cuantitativo que señala el artículo 23º del CDI y además se debe considerar que no se puede pedir devolución del impuesto no aplicado, sino que se debe aplicar en el ejercicio o arrastrarlo en los siguientes ejercicios.

En ese orden de ideas, el crédito por el IR Mexicano, derivado de la aplicación del artículo 23º del CDI, sería una especie de crédito sin derecho a devolución, sino que en estricto, su denominación debería ser de “crédito arrastrable” hasta su agotamiento. Debido a que el CDI sólo prevé su aplicación como crédito y no su devolución; a diferencia del crédito derivado del literal e) del artículo 88º de la LIR, el que como ya se ha señalado, se trataría literalmente de un crédito sin derecho a devolución, y también sin posibilidad de arrastrarlo a ejercicios siguientes.

XII. Métodos para evitar la doble imposición

La doctrina ha reconocido hasta cuatro métodos para evitar la doble imposición[1]:

a) Método de Exención: En virtud de este método se declaran exentas de impuestos nacionales las rentas obtenidas en el extranjero; siendo que el Estado de residencia renuncia a someter a imposición todas las rentas generadas fuera de su territorio, gravándose éstas solamente en uno de los Estados contratantes (el Estado de la fuente).

b) Método de imputación: Por este método el Estado de residencia (Perú) calcula el impuesto basándose en el importe total de las rentas del contribuyente (renta de fuente mundial), incluyendo las que provienen del Estado de la fuente (México), que con arreglo del acuerdo entre ambos estados, pueden someterse a imposición en ese otro Estado también. En ese sentido, el Estado de residencia (Perú) deduce del impuesto que se le adeuda el impuesto que ha sido pagado en el Estado de la fuente. En consecuencia, consiste en la concesión de un crédito por el impuesto pagado en el extranjero.

c) Método de deducción: Consiste en la deducción como gasto en la base imponible de los impuestos pagados sobre rentas obtenidas en el extranjero.

d) Método de reducción: Supone la aplicación de una tasa de gravamen reducida para las rentas extranjeras.

De todos estos métodos, el método usado en el CDI con México es el método de la imputación, el cual se encuentra regulado en el artículo 23º del CDI.

[1]Tal como lo señala autorizada doctrina que resume y cita Karina Montestruque Rosas. Montestruque Rosas, Karina. “Los Métodos para evitar la Doble Imposición en los Convenios suscritos por el Perú”, en “Revista Análisis Tributario”, Lima Junio de 2005, Página 14.